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è sbagliato depenalizzare l'abuso del diritto (soltanto) PDF Stampa E-mail
Scritto da Raffaello Lupi   

L'equivoco innescato dalla (innocua e da noi già commentata) sentenza della cassazione penale sull'abuso del diritto di Dolce e Gabbana, avvia la solita invocazione di rimedi legislativi, mentre il rimedio è solo uno , cioè usare il cervello, atrofizzato da anni di appiattimento sulla legislazione, con critica e invocazione del legislatore.  In realtà non abbiamo mai visto nessuno condannato per evasione interpretativa, e la strada è solo una quella della mancanza di dolo, che finora i giudici riconoscevano a tutti quelli che

 subivano un accertamento di maggiori  imposte non già per aver occultato qualcosa, ma per aver incanalato una certa ricchezza in un regime giuridico, in un periodo di imposta, secondo una modalità tecnica differente da quella sostenuta dal fisco. La distinzione elementare è quella tra questioni di fatto e questioni di diritto, dove nelle prime il contribuente nasconde componenti positivi di ricchezza, o si inventa componenti negativi, mentre nelle questioni di diritto utilizza norme scorrette, oppure pone in essere fatti reali, ad esempio stipula determinati contratti o li stipula in un determinato modo, anche in vista di un regime giuridico più vantaggioso. Insomma, sapendo che ci sono  tanti regimi tributari, il contribuente si canalizza su quello che gli sembra più vantaggioso, ma non nasconde nulla. Fino al 2000 questi comportamenti non erano sanzionati affatto e la riforma del 2000 nacque con finalità del tutto diverse da quelle di sanzionarli: l'evasione interpretativa fu  una vittima collaterale del passaggio dalla tecnica punitiva basata sui reati prodromici a quella basata sul risultato della dichiarazione, cioè la maggiore imposta accertata, che era un reato connesso alla semplice omissione della registrazione dei ricavi. Era il reato di chi occulta i ricavi, come racconta bruno tinti, uno dei padri di quella riforma, in un suo recente gradevole volume, che recensiamo qui. L'omessa registrazione dei ricavi prima era sanzionata come tale, mentre passando al risultato della dichiarazione si sanzionò il minor reddito dichiarato e la minore imposta dichiarata rispetto a quella accertata. Ci finirono così dentro, quasi inconsapevolmente, le questioni di diritto, prima consapevolmente e saggiamente  escluse, del che nessuno  si era mai lamentato. Personalmente lo feci rilevare a Vincenzo Visco , con cui avevo rapporti amichevoli, suggerendo una formulazione secondo cui le questioni di diritto erano punibili solo in caso di palese infondatezza dell'interpretazione adottata. Forse volevo strafare, riferendomi a chi superava le soglie penali per aver seguito una interpretazione giuridica così infondata che l'unica giustificazione poteva essere la speranza che l'errore non fosse individuato. Insomma per non trattare meglio chi "ci marciava" per questioni di diritto rispetto a chi ci marciava per questioni di fatto. Sono però situazioni difficili da concepire , e quindi avrei fatto meglio a trovare una formulazione che ricalcasse quella precedente, che limitava la punibilità all'occultamento di fatti materiali, ma era difficile, in quanto prima le valutazioni presuntive dei ricavi erano già coperte dagli appositi reati, mentre qui era difficile distinguere in base alle cause della maggiore imposta dovuta. Quella formulazione fu criticata sul sole24ore da de mita, con uno dei tanti articoli solo apparentemente di senso compiuto, in cui proclamava che il contribuente non interpreta mai, e che tutti avrebbero fatto bene a tornare a studiare e a leggere allorio. Strano che glielo avesse pubblicato un giornale che si propone costantemente di essere un aiuto ai contribuenti nelle difficoltà di interpretare. Fatto sta che, anche per questo, la formula da me suggerita e proposta dal ministero per il decreto legislativo, fu sostituita con la consueta "non punibilità per obiettive condizioni di incertezze". Non capiterà, ma mi piacerebbe davvero che uno degli industriali o degli altri componenti del cda del 24 ore fosse penalmente condannato per una storia di evasione interpretativa. Così espierebbe un'altra colpa, cioè quella di alimentare la confusione dei lettori pubblicando articoli come quello sopra indicato. Fatto sta che adesso sarebbe casomai opportuno intervenire non solo sull'abuso del diritto , ma su tutte le questioni di evasione interpretativa, equiparando l'evasione interpretativa spregiudicata , che confida nella mancata individuazione della fattispecie da parte del fisco, alla omessa indicazione di un ricavo. In  relazione al quale il contribuente può solo sperare che il fisco non lo trovi, ma se lo trova è reato. E' però solo un'ipotesi di chiusura, perchè la sanzionabilità delle questioni  di diritto è un assurdo, su cui l'amico saccone , nell'articolo che segue, avrebbe ragione sul presupposto  che l'evasione interpretativa sia uguale a quella da omessa o artefatta rappresentazione della realtà. Sanzionare chi segue le regole in modo sbagliato è controproducente per la crescita delle aziende e dello sviluppo in Italia. C'è solo una cosa peggiore a chi  fa del male al proprio paese per malvagità o interesse, e si tratta di chi lo fa per ignavia  pigrizia mentale. I tempi sono maturi per la irrilevanza penale delle questioni di diritto, perchè i grandi  evasori sono quelli che distorcono la rappresentazione della realtà. 

Abuso del diritto, nella delega fiscale norme ambigue e inopportune

Sabato 21 Aprile 2012 11:17

Grazie alla clausola generale antiabuso valorizzata dalla Suprema Corte il fisco italiano ha incassato dai Grandi contribuenti 1,7 miliardi di euro nel 2011. La delega proposta dal governo punta a depenalizzare l'abuso del diritto e a ridurre al minimo le conseguenze per i grandi evasori in caso di controllo.

di Oreste Saccone

La regolamentazione dell'abuso di diritto proposta dal governo nella delega fiscale varata nei giorni scorsi rischia di trasformarsi in un clamoroso autogol per il fisco con una sorta di colpo di spugna sugli accertamenti in corso. In ballo ci sono molti miliardi evasi soprattutto dalle banche e dai grandi gruppi industriali in grado di attuare pianificazioni fiscali aggressive con il solo scopo di eludere il fisco. Nel solo 2011 sono stati accertati ai grandi evasori oltre 5,5 miliardi e ne sono stati incassati 1,7 con una crescita dell'800 per cento sul 2007. Un risultato ottenuto soprattutto grazie all'indirizzo assunto dalla Cassazione a sezioni unite che ha affermato un principio generale di divieto dell'abuso del diritto in campo tributario facendolo discendere dalla normativa comunitaria per le imposte armonizzate (Iva) e direttamente dai principi costituzionali per i tributi non armonizzati. Proprio mentre gli sforzi dell'Agenzia delle entrate e della Gdf cominciano a produrre risultati tangibili, le norme proposte dall'esecutivo con la delega rischiano di riportarci indietro di anni. Tra i rischi maggiori quello che la nuova disposizione avrebbe efficacia solo per il futuro, con la conseguenza di introdurre un mega-condono gratuito e sanare implicitamente tutte le operazioni poste in essere precedentemente. Inoltre la delega depotenzia la disciplina antielusiva escludendo espressamente la rilevanza penale dei comportamenti ascrivibili a fattispecie abusive. Sarebbe pertanto auspicabile che l'ambiguo e dettagliato testo fosse abbandonato o profondamente rivisto per salvaguardare il principio generale antiabuso affermato dalla Cassazione sulla base di principi costituzionali.

Breve storia dell'abuso del diritto. Il 2008 è stato l'anno di svolta nella lotta all'evasione fiscale dei grandi gruppi transnazionali, dei grandi potentati industriali, economici e finanziari che non di rado, sfruttando le asimmetrie esistenti tra i sistemi fiscali dei Paesi in cui operano, sono abituati a pianificare raffinate operazioni elusive di alta ingegneria fiscale, al solo scopo di ottenere indebiti risparmi d'imposta. Fino a quel momento, nonostante l'Agenzia delle entrate già da qualche anno avesse puntato decisamente i riflettori su complesse operazioni di arbitraggio finanziario (ad esempio strategie di reference basket tramite equità swap o put & call, , dividend washing e dividend stripping, etc.) fatte apposta per aggirare l'ordinamento tributario al solo fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali, tra i grandi contribuenti prosperavano schemi di tax planing palesemente elusivi nel convincimento che, in assenza di una norma generale antiabuso, era permesso tutto ciò che non fosse espressamente vietato. E la svolta non è avvenuta certo per mano dei politici. Ma per l'intervento deciso dei giudici che, richiamando direttamente il principio di giusta tassazione sancito dalla Costituzione italiana, hanno posto fine a questo scandalo.

C'era già stato nel 2006 l'intervento dei giudici comunitari che avevano affermato la esistenza di una generale clausola antiabuso (sentenza Halifax), considerata immanente alla sesta direttiva, direttamente applicabile nell'ordinamento nazionale ai fini Iva[1],

Quantunque oggi un sistema fiscale asimmetrico, nel quale cioè venisse riconosciuta l'esistenza del divieto generale dell'abuso del diritto in materia di Iva, perché tributo comunitario, ed escluso in tema di tributi non armonizzati, possa apparire incoerente e contrario ai principi costituzionali, all'epoca non si riteneva applicabile la generale clausola antiabuso di derivazione comunitaria alle altre imposte non armonizzate. Si fa riferimento in particolare alle imposte dirette, più direttamente interessate da tipiche operazioni elusive/evasive collegate ad operazioni transnazionali, non censurate espressamente dall'ordinamento[2].

Nel 2008 la Cassazione a Sezioni unite, con tre storiche sentenze[3], ha aderito all'indirizzo affermatosi nella giurisprudenza della Sezione Tributaria fondato sul riconoscimento di un principio generale antielusivo anche in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, rinvenuto non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento italiano.

In concreto, il divieto dell'abuso del diritto si presenta come canone interpretativo delle norme impositive ( art. 53 comma 1 e 2 cost.), nel senso che, laddove il contribuente, attraverso un uso distorto degli schemi giuridici, ponga in essere uno o più atti, negozi o attività, in assenza di ragioni economiche non meramente marginali o teoriche , al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale altrimenti non spettante perché contrario alla ratio della norma o delle norme che lo riconosce, l'operazione o le operazioni poste in essere vanno assoggettate al trattamento fiscale che l'ordinamento tributario normalmente prevede in relazione al risultato economico realizzato dal contribuente[4].

Il rilevante successo della lotta all'evasione basato sul divieto dell'abuso del diritto.L'orientamento assunto a fine 2008 dalla Suprema Corte in tema di abuso del diritto ha prodotto subito rilevantissimi effetti a beneficio dell'erario.

Dal 2008 in poi l'Amministrazione finanziaria, basando la sua azione di controllo sulla esistenza di una generale clausola antielusiva, ha intercettato e contestato numerosi e rilevanti schemi elusivi/ evasivi posti in essere dai grandi contribuenti, che le hanno consentito di realizzare nel 2011 una performance pari all'800% rispetto al 2007.

Attraverso l'abuso del diritto l'Agenzia delle entrate ha contestato a molte banche italiane[5] l'illegittimità di raffinate operazioni di pianificazione fiscale illecite realizzate al solo scopo di ridurre il prelievo fiscale.

Intesa Sanpaolo ha chiuso col fisco un accordo che le è costato circa 270 milioni di euro. Montepaschi ha annunciato di aver definito il pagamento di 260 milioni di euro più interessi. L'evasione milionaria ha interessato anche altri colossi bancari, come Credem , Bpm, Popolare di Novara, Banca Carige e altri istituti bancari[6]. L'accusa di una presunta mega evasione ( operazione Brontos) grava ancora su Unicredito per aver realizzato un'operazione di finanza strutturata che le avrebbe consentito un illecito risparmio fiscale di circa 245 milioni di euro.

In totale, nel 2011 l'Agenzia delle entrate ha accertato nei confronti dei Grandi contribuenti, cioè delle imprese con ricavi superiori a 100 milioni di euro, una evasione di imposta pari 5.532 milioni di euro. Nello stesso anno l'erario ha riscosso dai Grandi contribuenti qualcosa come 1,7 miliardi di euro.

Rischi e criticità della delega. In questo scenario si inserisce la delega con la quale il Governo chiede al Parlamento di introdurre il principio generale di divieto dell'abuso del diritto, esteso ai tributi non armonizzati, fissando in modo dettagliato principi e criteri direttivi (art. 6), che sembrano fatti apposta per annacquare la portata del principio fissato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione. Queste le più evidenti criticità:

1. La delega sembra ignorare che il principio generale di divieto dell'abuso del diritto è principio già esistente nel sistema tributario, considerato dalla Suprema corte principio di rango costituzionale in quanto canone interpretativo del principio di capacità contributiva. Ne consegue che la delega non può avere la funzione di "introdurre – ex novo – il principio generale di divieto dell'abuso del diritto, esteso ai tributi non armonizzati..", ma tutt'al più può consentire al governo di inserire nel sistema tributario una norma di tipo interpretativo, che riporti in modo chiaro la nozione di abuso del diritto, conformandosi alla definizione data dalla Corte di Cassazione in ossequio al dettato costituzionale. Se così non fosse, se cioè il principio antiabuso si ritenesse espressione di una novità normativa, la nuova disposizione avrebbe efficacia solo per il futuro, con la conseguenza di introdurre un mega-condono gratuito e sanare implicitamente tutte le operazioni poste in essere precedentemente, in palese contrasto con il dettato costituzionale di cui il principio antielusivo è diretta espressione.

2. La delega volutamente depotenzia la disciplina antielusiva escludendo espressamente la rilevanza penale dei comportamenti ascrivibili a fattispecie abusive[7]. In concreto ai fini penali viene introdotto un discrimine tra i grandi contribuenti e tutti gli altri. Nell'ottica del Governo le mega frodi di svariati milioni di euro pianificate attraverso l'abuso del diritto dai grandi contribuenti per pagare meno tasse non sono percepite come comportamenti particolarmente pericolosi che meritano la sanzione penale, come avviene, invece, nei casi più rilevanti di infedele dichiarazione;

3. Non vorremmo che l'ambiguo testo della disposizione nasconda un'altra insidia. E cioè quella di considerare, ai fini del sistema sanzionatorio amministrativo, la violazione del divieto dell'abuso del diritto una fattispecie diversa dalla infedele dichiarazione. Con la conseguenza che, in assenza di una disposizione che punisca espressamente l'abuso del diritto, non verrebbe in alcun modo sanzionata.

4. I principali criteri ispiratori della delega, tradendo il titolo del capo II nel quale la norma è inserita (contrasto all'evasione e all'elusione e revisione del rapporto tra fisco e contribuenti) sembrano interessati soprattutto a definire una serie di regole procedimentali intese a salvaguardare i grandi contribuenti, quasi come se fino ad oggi l'atteggiamento degli uffici accertatori sia stato contraddistinto da particolare animosità e accanimento e il sistema sia del tutto privo di regole di tutela del diritto di difesa del contribuente. Al contrario, ad onta dei timori paventati, la casistica finora nota in tema di elusione fiscale non tipizzata (abuso del diritto), portata all'attenzione della Suprema Corte, testimonia che mediante la clausola antielusiva generale l'Amministrazione fiscale ha spesso intercettato evidenti fenomeni elusivi (ad esempio fenomeni di dividend washing, dividend stripping, frutto di una pianificazione fiscale intesa essenzialmente a realizzare indebiti risparmi d'imposta mediante operazioni poste in essere in palese assenza di valide ragioni economiche, che non siano il mero vantaggio fiscale. D'altra parte, se il divieto dell'abuso di diritto si configura come canone interpretativo delle norme impositive, nella fattispecie concreta, alla stregua di quanto avviene per qualsiasi accertamento fiscale, l'onere di provare l'eventuale illecito comportamento elusivo (mero vantaggio fiscale, aggiramento della norma, assenza di valide ragioni economiche), non può che gravare sull'ufficio, il quale in caso di soccombenza in sede contenziosa è condannato a rimborsare le spese (art. 15, dlgs. 546/92).

Conclusione. Appare senz'altro utile introdurre nell'ordinamento fiscale italiano una norma di sistema, che a maggiore chiarezza e a tutela dei contribuenti, nel confermare l'esistenza di un principio generale di divieto dell'abuso del diritto, disciplini il relativo procedimento di accertamento. Soprattutto, al fine di estendere, per tutti i controlli che hanno ad oggetto fenomeni elusivi, le maggiori garanzie e tutele assicurate ai contribuenti dal particolare procedimento, di cui all'art. 37bis commi 4 , 5 e 6, dpr.600/73, nelle ipotesi previste dal comma 3 [8] dello stesso articolo 37bis, ad esempio in tema di operazioni straordinarie, nonché dall'interpello antielusivo ad esso correlato.

Ma se questa è la prospettiva non si capisce per quale motivo è stata inserita la disciplina dell'abuso del diritto nell'ambito della delega fiscale, quando basterebbe abrogare il comma 3 dell'art. 37bis (disposizioni antielusive) del dpr. 600/73 per estendere a tutti i controlli riguardanti casi di elusioni/abuso del diritto le garanzie proprie di tale procedimento antielusivo, nonché prevedere espressamente l'estensione di detta disciplina anche alle altre imposte erariali[9].

Non vorremmo che l'ambiguo e dettagliato testo della disposizione di delega al Governo sia fatto apposta per annacquare la portata del principio fissato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione e limitare i danni per i grandi evasori.

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